15 червня 2021 року було прийнято Закон України, яким вносяться зміни до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів щодо запровадження такого інструменту як податкова амністія (далі – «Закон про податкову амністію»). Так з 01 вересня 2021 року до 01 вересня 2022 року проводитиметься одноразове (спеціальне) добровільне декларування (далі – «добровільне декларування»).
Під добровільним декларуванням мається на увазі особливий порядок декларування фізичною особою активів, які їй належать, розміщені на території України або за її межами, якщо такі активи були отримані за рахунок доходів, які підлягали оподаткуванню в Україні в момент нарахування (отримання) таких активів і з яких не були сплачені податки і збори протягом будь-якого з податкових періодів до 01 січня 2021 року.
Для цілей добровільного декларування, активами вважаються грошові активи, майно та майнові права. У свою чергу, грошовими активами (крім коштів у національній та іноземних валютах, грошових внесків, прав вимог, банківських металів, пам’ятних банкнот і монет) вважаються також електронні гроші.
Відповідно до Закону України «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні», електронними грошима вважаються – одиниці вартості, які зберігаються на електронному пристрої, приймаються як засіб платежу іншими особами, аніж особа, яка їх випускає, і є грошовим зобов’язанням цієї особи, що виконується в готівковій або безготівковій формі. При цьому, законодавством прямо встановлено, що випуск електронних грошей може здійснюватись виключно банком. Відповідно, під електронними грошима не можуть матися на увазі крипто активи, оскільки діяльність з крипто активами здійснюється безпосередньо фізичними або юридичними особами без залучення банків. Таким чином, в розумінні Закону про податкову амністію, крипто активи не можуть підпадати під категорію електронних грошей.
З огляду на те, що Закон «Про віртуальні активи» до сих пір не було прийнято, закономірно, що і Закон про податкову амністію не включає в себе поняття таких активів і можливість їх декларування. У той же час, виходячи із запропонованих визначень можна розглядати крипто активи як:
- актив (з категорії інші активи), який був отриманий за рахунок доходів, які підлягали оподаткуванню, але не були задекларовані;
- дохід, який підлягав оподаткуванню, в разі придбання інших активів за рахунок крипто активів, або в разі купівлі-продажу крипто активу.
Декларування як активу (інші активи)
В даному випадку крипто актив може підлягати декларуванню, якщо він був придбаний за рахунок доходів, які раніше не були задекларовані. Наприклад, було отримано дохід від будь-якої комерційної діяльності або отримано дивіденди, що не були задекларовані в період до 01 січня 2021 року, і за рахунок цих доходів було придбано крипто актив. Таким чином, відповідно до Закону про податкову амністію, якщо крипто актив було придбано за рахунок незадекларованих доходів, такий актив може бути задекларовано в порядку добровільного декларування. У той же час, з огляду на те, що в добровільній декларації не вказується інформація про джерела за рахунок яких було придбано актив, придбання крипто активу за рахунок незадекларованих доходів не буде обов’язковою умовою для добровільного декларування.
У той же час, активи, сумарна вартість яких не перевищує 400 000 гривень станом на 01 вересня 2022 року будуть вважатися такими, з яких повністю сплачено податки і збори. В даному випадку виникає питання як розрахувати сумарну вартість крипто активу (враховуючи, що його вартість змінюється щодня)? У такій ситуації, виходячи зі світової практики, варто враховувати вартість крипто активу на момент його покупки. Оскільки за загальним правилом, доходом буде вважатися різниця між первісною вартістю крипто активу та його вартістю в момент продажу або обміну. Так, якщо початкова вартість крипто активу була менше 400 000 гривен (близько 12 тисяч євро або 15 тисяч доларів США за станом на 01 липня 2021 року), і якщо він не був добровільно задекларований, то відповідно до Закону про податкову амністію він буде вважатися таким, з якого повністю було сплачено податки і збори.
Однак, незважаючи на те, що такий актив може вважатися таким з якого були сплачені податки і збори, законодавство не забороняє добровільно його задекларувати, навіть якщо його вартість буде менше ніж 400 000 гривен. Такий варіант є рекомендованим, оскільки існує висока ймовірність прийняття Закону про віртуальних активах в цьому році і можливо внесення додаткових змін до податкового законодавства в зв’язку з цим. Також, незважаючи на те, що в правовому полі питання декларування крипто активів до сих пір ніяк не врегульовано, практика в даному випадку випереджає правове регулювання, так як рік за роком все більше і більше народних депутатів декларують свої крипто активи.
У разі прийняття рішення про добровільне декларування крипто активу, в якості іншого активу, виникає також питання визначення місцезнаходження крипто активу, оскільки від цього буде залежати застосування ставки оподаткування. Оскільки законодавство не дає нам чіткої відповіді щодо того, як визначити місце розташування крипто активу, логічним було б припустити, що він є таким, що знаходиться за кордоном (так як котирується на міжнародних біржах і зберігається на електронному гаманці з IP адресою, зареєстрованою не в Україні) . Відповідно, до такого активу буде застосовуватися ставка 9%.
Декларування в якості доходу
У разі декларування крипто активу в якості доходу, ситуація виглядає трохи складніше. В такому випадку буде декларуватися не саме крипто актив, а актив який був придбаний за рахунок крипто активу. Наприклад, в період до 01 січня 2021 року особа набула нерухомість, а оплата була здійснена за рахунок крипто активу. В такому випадку, особа вирішить задекларувати таку нерухомість і оплатити податок. Як зазначено в законі, базою для нарахування збору з добровільного декларування буде вважатися грошова вартість такої нерухомості. Відповідно, вартість нерухомості = вартості крипто активу на момент придбання нерухомості. Однак чи можна в даному випадку вважати крипто актив доходом, який підлягав оподаткуванню в період до 01 січня 2021 роки? Відповідно до роз’яснення Державної податкової служби України, перелік доходів, які підлягають оподаткуванню, нараховані на користь платника податку протягом звітного податкового періоду, не включає крипто активи, оскільки єдиним законним платіжним засобом на території України є грошова одиниця України – гривня.
Підсумовуючи вищезазначене, незважаючи на те, що Закон про податкову амністію прямо не передбачає можливості декларування крипто активів, його положення не забороняють цього робити. Таким чином, більш логічним виглядає проведення добровільного декларування крипто активів в якості інших активів за ставкою 9%, як активів, що знаходяться за межами України.