15 июня 2021 года было принято Закон Украины, которым вносятся изменения в Налоговый кодекс Украины и другие законодательные акты касательно введения такого инструмента как налоговая амнистия (далее – «Закон о налоговой амнистии»). Так с 01 сентября 2021 года до 01 сентября 2022 года будет проводится одноразовое (специальное) добровольное декларирование (далее – «добровольное декларирование»).

Под добровольным декларированием подразумевается особый порядок декларирования физическим лицом активов, которые ему принадлежат, размещённые на территории Украины или за её пределами, если такие активы были получены за счет доходов, которые подлежали налогообложению в Украине в момент начисления (получения) таких активов и с которых не были уплачены налоги и сборы в течении любого из налоговых периодов до 01 января 2021 года.

Для целей добровольного декларирования, активами считаются денежные активы, имущество и имущественные права. В свою очередь, денежными активами (помимо средств в национальной и иностранных валютах, денежных взносов, прав требований, банковских металлов, памятных банкнот и монет) считаются также электронные деньги.

В соответствии с Законом Украины «О платежных системах и переводе средств в Украине», электронными деньгами считаются – единицы стоимости, которые хранятся на электронном устройстве, принимаются как способ платежа другими лицами, иным от лица, которое их выпускает, и является денежным обязательством этого лица, что выполняется в наличной или безналичной форме. При этом, законодательством прямо установлено, что выпуск электронных денег может осуществлять исключительно банк. Соответственно, под электронными деньгами не могут подразумеваться крипто активы, поскольку деятельность с крипто активами осуществляется непосредственно физическими или юридическими лицами без привлечения банков. Таким образом, в понимании Закона о налоговой амнистии, крипто активы не могут подпадать под категорию электронных денег.

Учитывая то, что Закон «О виртуальных активах» до сих пор не был принят, закономерно, что и Закон о налоговой амнистии не включает в себя понятие таких активов и возможность их декларирования. В то же время, исходя из предложенных определений можно рассматривать крипто активы как:

  • актив (из категории иные активы), который был получен за счет доходов, которые подлежали налогообложению, но не были задекларированы;
  • доход, который подлежал налогообложению, в случае приобретения иных активов за счет крипто активов, либо в случае купли-продажи крипто актива.

Декларирование в качестве актива (иные активы)

В данном случае крипто актив может подлежать декларированию, если он был приобретен за счет доходов, которые ранее не были задекларированы. Например, был получен доход от какой-либо коммерческой деятельности или получены дивиденды, которые не были задекларированы в период до 01 января 2021 года, и за счет этих доходов был приобретен крипто актив. Таким образом, в соответствии с Законом о налоговой амнистии, если крипто актив был приобретен в счет незадекларированных доходов, такой актив может быть задекларирован в порядке добровольного декларирования. В то же время, учитывая, что в добровольной декларации не указывается информация об источниках за счёт которых был приобретен актив, приобретение крипто актива за счёт незадекларированных доходов не будет являться обязательным условием для добровольного декларирования.

В то же время, активы, суммарная стоимость которых не превышает 400 000 гривен по состоянию на 01 сентября 2022 года будут считаться такими, с которых полностью оплачено налоги и сборы. В данном случае возникает вопрос как рассчитать суммарную стоимость крипто актива (учитывая, что его стоимость меняется каждый день)? В такой ситуации, исходя из мировой практики, стоит учитывать стоимость крипто актива на момент его покупки. Поскольку по общему правилу, доходом будет считаться разница между первоначальной стоимостью крипто актива и его стоимостью в момент продажи или обмена. Так, если начальная стоимость крипто актива была меньше 400 000 гривен (около 12 тысяч евро или 15 тысяч долларов США по состоянию на 01 июля 2021 года), и если он не был добровольно задекларирован, то в соответствии с Законом о налоговой амнистии он будет считаться таким, с которого полностью были оплачены налоги и сборы.

Однако, несмотря на то, что такой актив может считаться таким с которого были оплачены налоги и сборы, законодательство не запрещает добровольно его задекларировать, даже если его стоимость будет менее чем 400 000 гривен. Такой вариант является рекомендованным, поскольку существует высокая вероятность принятия Закона о виртуальных активах в этом году и возможно внесения дополнительных изменений в налоговое законодательство в этой связи. Также, несмотря на то, что в правовом поле вопрос декларирования крипто активов до сих пор никак не урегулирован, практика в данном случае опережает правовое регулирование, так как год за годом все больше и больше народных депутатов декларируют свои крипто активы.

В случае принятия решения о добровольном декларировании крипто актива, в качестве другого актива, возникает также вопрос определения местонахождения крипто актива, поскольку от этого будет зависеть применение ставки налогообложения. Поскольку законодательство не дает нам четкого ответа касательно того, как определить месторасположение крипто актива, логичным было бы предположить, что он является таким, что находится зарубежом (так как котируется на международных биржах и хранится на электронном кошельке с IP адресом, зарегистрированным не в Украине). Соответственно, к такому активу будет применяться ставка 9 %.

Декларирование в качестве дохода

В случае декларирования крипто актива в качестве дохода, ситуация выглядит немного сложнее. В таком случае будет декларироваться не сам крипто актив, а актив который был приобретён за счёт крипто актива. Например, в период до 01 января 2021 года лицо приобрело недвижимость, а оплата была осуществлена за счёт крипто актива. В таком случае, лицо решит задекларировать такую недвижимость и оплатить налог. Как указано в законе, базой для начисление сбора с добровольного декларирования будет считаться денежная стоимость такой недвижимости. Соответственно, стоимость недвижимости = стоимости крипто актива на момент приобретения недвижимости. Однако можно ли в данном случае считать крипто актив доходом, который подлежал налогообложению в период до 01 января 2021 года? В соответствии с разъяснением Государственной налоговой службы Украины, перечень доходов, которые подлежат налогообложению, начисленные в пользу плательщика налога в течении отчётного налогового периода, не включает крипто активы, поскольку единственным законным платёжным средством на территории Украины является денежная единица Украины – гривна.

В заключение всего выше указанного, несмотря на то, что Закон о налоговой амнистии прямо не предусматривает возможности декларирования крипто активов, в то же время его положения не запрещают этого делать. Таким образом, более логичным выглядит проведение добровольного декларирования крипто активов в качестве иных активов по ставке 9%, как активов, что находятся за пределами Украины.